« Chaque entreprise doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire « (Code de Commerce – art. L123-12).
La présentation des comptes se fait donc sur la base d’exercices comptables d’une durée d’un an (hors exception de début d’activité). Cette périodicité est évidemment différente des rythmes propres suivis par l’entreprise (cycles d’exploitation, durées d’encaissement, de décaissement,….). A la fin d’un exercice comptable, l’entreprise doit arrêter ses comptes, pour établir les documents de synthèse (bilan, compte de résultat, annexe). Lors de cet arrêté des comptes certaines opérations (achats, ventes, paiements, encaissements, ….) sont en cours de réalisation. Pour présenter le compte de résultat, l’entreprise doit prendre en compte tous les charges et les produits relatifs à l’exercice, et seulement eux. C’est le principe d’indépendance des exercices, qui implique que des produits et des charges qui concernent l’exercice et qui n’ont pas encore été comptabilisés à la clôture de l’exercice comptable doivent l’être avant celle-ci, et qu’à l’inverse des charges et des produits déjà comptabilisés durant l’exercice, mais qui ne correspondent pas à celui-ci doivent être exclus de l’exercice comptable.
Il faudra donc, lors de ces opérations de régularisation de charges et de produits :
- annuler en partie des charges et des produits qui ont déjà été comptabilisés par anticipation, et les renvoyer sur l’exercice comptable suivant auquel ils correspondent : ce sont les charges et produits constatés d’avance
- comptabiliser à l’inverse des charges et des produits qui auraient dû l’être déjà, et qui correspondent bien à l’exercice comptable qui s’achève : ce sont les charges à payer et les produits à recevoir
- par ailleurs, les entreprises ont la faculté de procéder à l’étalement comptable de certaines charges particulières, lorsqu’elles concernent plusieurs exercices comptables successifs (frais d’émission des emprunts) : ce sont les charges à répartir.
I) CHARGES ET PRODUITS CONSTATE D’AVANCE :
A) Charges constatées d’avance :
Il s’agit de charges ayant été comptabilisées durant l’exercice comptable, mais dont une partie l’a été par anticipation, car elles concernent l’exercice comptable suivant. L’exemple classique est la prime d’assurance, qui est en général comptabilisée (et payée) d’avance pour une période de plusieurs mois et souvent d’un an.
Exemple : l’entreprise RCP a un exercice comptable qui s’arrête tous les ans le 31 décembre (cas fréquent mais non exclusif). Le 2/5/N elle a payé et comptabilisé sa prime annuelle d’assurance d’un montant de 2 400 € pour la période du 1/5/N au 30/4/(N+1) :
Le 31/12/N, la partie de la prime correspondant à la période du 31/12/N au 30/4/N+1(soit 4 mois) doit être annulée pour être reportée sur l’exercice suivant : 2 400 x 4 / 12 = 800. On doit donc passer l’écriture suivante au 31/12/N :
31/12/N
486 Charges constatées d’avance 800,00
616 Primes d’assurances 800,00
Cette écriture doit être contrepassée au 1/1/N+1 :
1/1/N+1
616 Primes d’assurances 800,00
486 Charges constatées d’avance 800,00
Impact sur le compte de résultat :
Compte de résultat (N) Compte de résultat (N+1)
2/5/N 2 400,00 1/1/N+1 800,00
800,00 31/12/N
Charge nette 1 600,00 Charge nette 800,00
1 600 + 800 = 2 400
Prime payée pour la période 1/5/N au 30/4/N+1
B) Produits constatés d’avance :
Ce sont des produits qui ont été comptabilisés durant l’exercice comptable, mais dont une partie concerne l’exercice suivant.
Exemple : l’entreprise RCP loue à une autre entreprise un entrepôt aménagé pour un montant de 8 000 € HT par an. Le loyer est perçu d’avance, échéance le 1/10.
8 000 € ////////////////////////////////////// I I I I
1/1/N 1/10/N 31/12/N+1 30/9/N+1
Le 1/10/N, lors de la comptabilisation du loyer, l’écriture suivante a été passée :
1/10/N
411 Client 9 568,00
7083 Locations diverses 8 000,00
44571 TVA déductible s/ B. S. 1 568,00
Le 31/12/N, la partie du loyer correspondant à l’exercice (N+1), du 1/1 au 30/9/N+1 (soit 9 mois) doit être annulée pour être reportée sur l’exercice suivant : 8 000 x 9/12 = 6 000. On doit donc passer l’écriture suivante au 31/12/N :
31/12/N
7083 Locations diverses 6 000,00
487 Produits constatés d’avance 6 000,00
Cette écriture doit être contre passée au 1/1/N+1 :
1/1/N+1
487 Produits constatés d’avance 6 000,00
7083 Locations diverses 6 000,00
Impact sur le compte de résultat :
Compte de résultat (N) Compte de résultat (N+1)
8 000,00 1/10/N 6 000,00 1/1/N+1
31/12/N 6 000,00
Produit net : 2 000,00 Produit net : 6 000,00
2 000 + 6 000 = 8 000
loyer perçu pour la période 1/5/N au 30/4/N+1
N. B. : la comptabilisation des charges et des produits constatés d’avance se fait hors TVA, car fiscalement l’application de la TVA a été générée par la charge ou le produit initial.
II) CHARGES A PAYER ET PRODUITS A RECEVOIR :
A) Charges à payer :
Ce sont des charges qui concernent l’exercice comptable, et qui auraient donc dû être constatées dans l’exercice, mais qui ne l’ont pas été pour des raisons techniques (absence de document justificatif par exemple).
Exemple : l’entreprise RCP a réceptionné 1 000 € de marchandises HT (TVA à 19,6%), mais elle n’a toujours pas reçu la facture correspondante du fournisseur. Elle doit donc enregistrer cet achat selon une estimation basée sur les quantités livrées et les prix d’achat prévus à la livraison, ici 1 000 €.
31/12/N
607 Achat de marchandises 1 000,00
44586 TVA à régulariser 196,00
408 Fournisseur . Factures à recevoir 1 196,00
B) Produits à recevoir :
De même, ce sont des produits qui concernent l’exercice comptable, et qui doivent donc être constatés dans l’exercice.
Exemple : l’entreprise RCP a prêté le 1/7/N à un de ses clients une somme de 10 000 €, qui lui sera remboursée dans un an, majorée des intérêts à 5% l’an.
Intérêts courus en (N) : 10 000 x 5% x 6/12 = 250 €
31/12/N
27684 Intérêts courus sur prêts 250,00
7626 Revenus des prêts 250,00
N. B. :
- la comptabilisation des charges à payer et des produits à recevoir fait apparaître de la TVA (sauf si l’opération n’y est pas soumise comme le prêt, opération financière exonérée de TVA), qui est enregistrée dans des comptes spécifiques d’attente (44586 pour les charges, 44587 pour les produits)
- les écritures sont contrepassées au 1/1/N+1, en attendant que les écritures définitives soient enregistrées dès que ce sera possible (à réception des documents en attente ou à échéance des opérations en cours)
III) CHARGES A REPARTIR :
Les charges constatées durant un exercice constituent en principe des charges de cet exercice. Cependant, des exceptions sont prévues par les textes (décret comptable et PCG) pour permettre de porter à l’actif du bilan, en dehors des frais d’établissement et des frais de recherche et développement
certaines dépenses afin de les échelonner dans le temps. Jusqu’en 2004, cela concernait des frais dont l’impact jouait sur plusieurs exercices, et pas seulement l’exercice initial de constatation :
- frais d’acquisition d’immobilisations (compte 4812)
- frais d’émission des emprunts (compte 4816)
- charges différées (compte 4811)
- charges à étaler (compte 4818)
Depuis le 1er janvier 2005, suite à l’application des nouveaux règlements sur les actifs relatifs à leur définition, évaluation et comptabilisation (CRC, règlt 04-16), cette possibilité est limitée aux frais d’émission des emprunts. Les autres éléments (frais d’acquisition d’immobilisations; charges différées -; charges à étaler - compte 4818) sont exclus des charges à répartir, et les comptes 4812, 4811 et 4818 sont supprimés du PCG.
Il ne reste donc plus que le compte 4816, charges à répartir – frais d’émission des emprunts. Il faut noter qu’il s’agit d’une possibilité, pas d’une obligation. Il s’agit en fait d’échelonner ces frais sur plusieurs exercices afin d’éviter qu’ils ne pèsent trop sur le compte de résultat initial, et donc de réaliser un certain lissage du compte de résultat sur plusieurs exercices.
A la date d’inventaire, la charge concernée est compensée par la constatation d’un produit de même montant au crédit du compte 79 «Transfert de charges». L’étalement de la charge se fait ensuite par l’amortissement direct, sur la durée de l’emprunt, chaque année pour une fraction égale, du montant initial activé dans les charges à répartir.
Exemple : l’entreprise a enregistré le 15/10/N des frais d’émission d’emprunt pour un montant assez important de 80 000 €. Elle décide de procéder à l’étalement de ces frais sur la durée de l’emprunt : 8 ans.
31/12/N
4816 Charges à répartir sur plusieurs exercices, frais d’émission d’emprunts 80 000,00
791 Transferts de charges d’exploitation 80 000,00
Tous les ans, à chaque inventaire dès l’année N, l’entreprise procède à l’amortissement pour 1/8 de la valeur initiale : 80 000 x 1/8 = 10 000
31/12/N
6812 Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir 10 000,00
4816 Charges à répartir sur plusieurs exercices, frais d’émission d’emprunts 10 000,00
La même écriture sera passée aux inventaires des exercices (N+1), (N+2), (N+3, (N+4), (N+5),
